قبول استئناف مكلف على لجنة الاعتراض وتأييد تطبيق الربط التقديري على سنوات الخلاف

اجتمعت اللجنة الاستئنافية الضريبية يوم الإثنين الموافق 29/6/1430هـ المشكلة بقرار مجلس الوزراء رقم 196 وتاريخ 24/7/1426هـ والمكلفة بخطاب وزير المالية رقم 1/8590 وتاريخ 2/9/1426هـ القاضي باستمرار اللجنة فـي نظر قرارات لجان الاعتراض الابتدائية الضريبية المستأنفة من قبل المكلفين والمصلحة مما يدخل ضمن النطاق الزمني لسريان نظام ضريبة الدخل الصادر بالمرسوم الملكي رقم 3321 وتاريخ 21/1/1370هـ وتعديلاته وفقاً لما جاء فـي الفقرة (ب) من المادة 80 من نظام ضريبة الدخل الصادر بالمرسوم الملكي رقم (م/1) وتاريخ 15/1/1425هـ, وذلك للنظر في الاستئناف المقدم من (المكلف) على قرار لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الأولى رقم (27) لعام 1427هـ بشأن الربط الضريبي الذي أجرته مصلحة الزكاة والدخل (المصلحة) للسنوات من 1999 حتى 2003.
وكان قد مثل المكلف في جلسة الاستماع والمناقشة المنعقدة بتاريخ 22/5/1429هـ، ودرست اللجنة القرار الابتدائي المستأنف، وما جاء في مذكرة الاستئناف المقدمة من المكلف، ومراجعة ما تم تقديمه من مستندات، فـي ضوء الأنظمة والتعليمات السارية على النحو التالي:

الناحية الشكلية

أخطرت لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الأولى المكلف بنسخة من قرارها رقم 27 لعام 1427هـ بموجب الخطاب رقم 305/1 وتاريخ 5/1/1428هـ وقدم المكلف استئنافه وقيد لدى هذه اللجنة برقم 37/3 وتاريخ 3/2/1428هـ، كما قدم المكلف للمصلحة خمسة ضمانات بنكية صادرة من البنـك السعودي الفرنسي بالأرقام: 47792 , 47789 47790, و47791, وتاريخ 3/2/1428هـ بمبلغ إجمالي قدره 62.4 مليون ريال مقابل الضريبة وغرامة التأخير المستحقة عن الأعوام من 1999 حتى 2003، وبذلك يكون الاستئناف المقدم من المكلف مقبولاً من الناحية الشكلية لتقديمه من ذي صفة خلال المهلة النظامية، مستوفياً الشروط المنصوص عليها في اللائحة التنفيذية لنظام ضريبة الدخل.

الناحية الموضوعية

أولاً: الربط بأسلوب تقديري: قضى قرار اللجنة الابتدائية في البند (ثانياً/1) بتأييد وجهة نظر المصلحة بتطبيقها الربط التقديري على الشركة لأعوام الخلاف.
واستأنف المكلف هذا البند من القرار، فذكر أن المصلحة ترى أن سبب رفضها الحسابات المقدمة والربط بأسلوب تقديري يعود إلى أن المكلف لم يحسب إيراداته بشكل سليم لكون التكاليف التقديرية تزيد على قيمة العقود، ما اعتبرته المصلحة في البداية تعارضاً مع معيار الإيرادات الصادر من الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين، كذلك عدم الاحتفاظ بالمستندات الأصلية لبندي مقاولي الباطن والمشتريات المحلية في المملكة وإرسالها إلى المركز الرئيس مما اعتبرته مخالفة للقرار الوزاري رقم 32/312 وتاريخ 27/1/1412هـ.
وذكر أيضاً أن قرار اللجنة الابتدائية تضمن بعض المخالفات, حيث إن حصر الاعتراض في الربط التقديري وفي غرامة التأخير دون التعرض إلى الأساس الذي اتخذته المصلحة في توزيع إيرادات العقد العائد لعام 2004 على السنوات من 1999 حتى 2004 وطريقة احتساب إيرادات الأعوام من 2001 حتى 2003 وعدم القيام بدراسة جميع البنود المعترض عليها. والمخالفة الثانية أن الشركة قدمت إلى اللجنة الابتدائية جميع المستندات الأصلية لبندي المشتريات المحلية ومقاولي الباطن إلا أن اللجنة الابتدائية استندت في قرارها عند تأييد المصلحة في إهدار الحسابات إلى عدم توافر المستندات على الرغم من أن تلك المستندات موجودة لديها وتحت نظرها قبل أن تصدر القرار، والمخالفة الرابعة أن اللجنة الابتدائية استندت في حيثيات قرارها إهدار الحسابات إلى مخالفة الشركة معيار الإيرادات الصادر عن الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين مع أن الطرفين (المصلحة والشركة) اتفقا على أن زيادة التكاليف التقديرية على قيمة العقود لا تتعارض مع معيار الإيرادات المذكور، وبناءً عليه يرى المكلف أن قرار اللجنة جانبه الصواب وبالتالي يطالب بالنظر في تلك المخالفات هذا من جهة, ومن جهة أخرى رد المكلف على ما ذكرته المصلحة بالآتي: فيما يتعلق بعدم احتساب الإيراد بشكل سليم فيرى المكلف أن الخلل في الإيرادات الذي تعتقده المصلحة لم يعد قائماً لأن المصلحة قامت بتعديل الإيرادات وإعادة توزيعها على السنوات وفقاً لمرائياتها، وبالنسبة إلى مخالفة معيار الإيرادات يرى المكلف أن قبول المصلحة من حيث المبدأ على أن زيادة التكاليف التقديرية على قيمة العقود وتحقق خسارة لا يتعارض من معيار الإيرادات الصادر عن الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين في ظل تطابق تلك التقديرات مع التكاليف الفعلية للعقود عند نهاية العقد، وبالتالي لم يعد هناك خلاف حول هذه النقطة.
ويرى المكلف بالنسبة إلى إرسال المستندات الأصلية للمركز الرئيس، أن الهدف من حفظ المستندات الأصلية محلياً هو تسهيل فحصها وتدقيقها وربط الضريبة عليها من قبل المصلحة طبقاً لما ورد بالقرار الوزاري رقم (32/312) لعام 1412هـ ولا يعني حظر خروج تلك المستندات من المملكة، وذلك أن هذه المستندات ملك للشركة وطلبها من قبل المركز الرئيس الذي يملك الفرع العامل في المملكة باعتبارها مستندات ثبوتية وباعتبارها قرائن إثبات تقدم ليتم الاطلاع عليها من قبل المراجعين الداخليين ومراجعي الحسابات الخارجيين للشركة في الخارج أمر طبيعي لا تستقيم الأمور من دونه، والشركة فور الانتهاء من تلك المستندات قامت بإعادتها إلى الفرع مرة أخرى، وهذا ما حصل بالفعل، حيث تم تزويد اللجنة الابتدائية بهذه المستندات والمصلحة على علم بذلك.
ولكل ما تقدم وفي ظل عدم وجود مخالفة لمعيار الإيرادات وفي ظل وجود المستندات الأصلية لدى اللجنة الابتدائية فإن سبب الإهدار والربط بأسلوب تقديري أصبح منحصراً في أن الفرع قام بإرسال المستندات الأصلية إلى مركزه الرئيس، ويعتقد المكلف أن هذا العقاب من وجهة نظره لا يتساوى مع ما تتصوره المصلحة واللجنة الابتدائية من مخالفة، الأمر الذي يجب معه فحص المستندات والربط بموجب ما تظهره القوائم المالية المدققة للسنوات موضوع الاعتراض.
وأضاف المكلف أن المصلحة لم تعلق على ما جاء في المذكرة الإلحاقية المقدمة للجنة الابتدائية برقم 4173/2006 وتاريخ 9/9/1427هـ حول بند الرواتب والأجور ومصروفات الضمان، وبالنسبة إلى ما ذكرته المصلحة من وجود تضارب في إفادة الشركة بشأن الإقرارات المقدمة عن عامي 1999م و2000م وعدم تأييدها بقوائم مالية، أفاد المكلف بأن ما ذكرته المصلحة غير صحيح، وذلك أن إقراراته الضريبية المقدمة للسنوات المالية المنتهية في 31/12/1999 حتى 2004 مؤيدة بالقوائم المالية المدققة المعدة من واقع الدفاتر والسجلات المحاسبية الممسوكة باللغة العربية في المملكة طبقاً لنظام الدفاتر التجارية ولتأكيد ذلك نقدم للجنة صورة من القوائم المالية للسنوات المذكورة، وبالنسبة إلى ما ذكرته المصلحة بشأن قبول شركة الستوم باور أنك (إحدى الشركات المشاركة في الكونسورتيوم) المحاسبة على أساس تقديري للأعوام من 2000 حتى 2003، فيرى المكلف أن الشركة المذكورة طلبت ووافقت على المحاسبة بأسلوب تقديري بسبب ظروفها الخاصة، وهذا لا يبرر للمصلحة تطبيق المعالجة نفسها على شركة الستور باور إيطاليا إس بي إيه.
كما أنه يوجد اختلاف بين موضوع الشركتين, وبخصوص ما ذكرته المصلحة من منح الشركة مهلة لإحضار المستندات، ذكر المكلف أنه باستعراض التواريخ التي أشارت إليها المصلحة يتبين أنها كانت خلال عامي 2004 و2005 بينما تاريخ الفحص كان عام 2006, وهذا يؤكد أن المهل التي منحتها المصلحة للشركة لم تكن لغرض إحضار المستندات الأصلية من المركز الرئيسي، ولكن بغرض إعداد القوائم المالية، أما بخصوص الرواتب والأجور فلم يعد هناك خلاف حول هذا البند بعد أن قدمت الشركة إلى اللجنة الابتدائية شهادة التأمينات الاجتماعية التي طلبتها المصلحة أثناء الفحص الميداني. وفيما يتعلق باسترشاد المصلحة بقرارات اللجنة الاستئنافية، ذكر المكلف أن وزير المالية بخطابه رقم 3/8360 وتاريخ 23/12/1413هـ أكد على (أن القرار الصادر عن اللجنة الاستئنافية هو بمثابة حكم قضائي يستنفد قوته بتطبيقه على القضية التي صدر بشأنها فلا يمتد أثره إلى أي قضية أخرى ... إلخ) وقدم المكلف بناءً على طلب هذه اللجنة مع خطابه رقم 489/100/ز وتاريخ 22/7/2008م صوراً من القوائم المالية والإقرارات الضريبية وكشوفاً تحليلية توضح كيفية احتساب الإيرادات وكذلك القوائم المالية للشركة الأم، ودفتر الأستاذ العام، وبياناً يوضح بنود التكاليف ذات الأهمية الاجتماعية.
وبعد اطلاع المصلحة على استئناف المكلف ذكرت أنه جاء في البند رقم (1/1) من مذكرة استئناف المكلف، أن المصلحة رفضت الإقرارات الضريبية المؤيدة بالقوائم المالية المستخرجة من دفاتر محاسبية منتظمة.. إلخ، ورداً على ذلك أفادت المصلحة بأن المكلف في مذكرة اعتراضه المقدمة للجنة الابتدائية الأولى (صفحة 5) أقر واعترف بإرادته أن إقرارات عامي 1999 و2000 لم تكن مؤيدة بقوائم مالية ولا حسابات منتظمة، وكان هذا الاعتراف مطابقاً لما جاء في صفحة (4) من محضر أعمال الفحص الميداني وبالتالي ترى المصلحة أن هناك تضارباً في إفادات المكلف ما يؤيد وجهة نظر المصلحة، وبالنسبة إلى ما ذكره المكلف حول عدم اطلاع اللجنة الابتدائية الأولى على المستندات الأصلية تفيد المصلحة بأن اللجنة ذهبت إلى تطبيق نص القرار الوزاري رقم (32/312) وتاريخ 27/1/1412هـ الفقرة (3) القاضي “بحفظ جميع المستندات الأصلية المؤيدة لجميع القيود المدونة من الدفاتر المحاسبية محلياً بشكل يسمح بطلبها والاطلاع عليها من قبل المصلحة في أي وقت” حيث اشترط النظام الحفظ داخل المملكة، وأن تطلع عليها المصلحة في أي وقع، وقد كان هذا الوقت خلال الفحص الميداني وخلال المهل التي وافقت المصلحة على منحها للشركة، وذلك كما جاء في خطابات الشركة رقم 2351/2002 وتاريخ 19/4/1425هـ ورقم 3437/2004 وتاريخ 22/5/1425هـ ورقم 3487/2004م وتاريخ 21/6/1425هـ ورقم 3567/2004 وتاريخ 12/7/1425هـ ورقم 4204/2005 وتاريخ 9/9/1426هـ. أما ما ورد في وجهة نظر المكلف حول بند الرواتب والأجور فقد جاءت وجهة نظر المصلحة كما هو ظاهر في القرار الابتدائي مفصلة بالمبالغ وطريقة قيدها بالدفاتر وما المستندات التي طلبت من الشركة ولم تقدمها طبقاً لما جاء في محضر أعمال الفحص الميداني.
وأضافت المصلحة أن مكتب الدار لتدقيق الحسابات هو الذي قدم استئناف المكلف وهو وكيل عن شركة الستوم باور أنك إحدى الشركات المشاركة في الكونسوريتوم مع الشركة محل الاستئناف الذي وافق على معالجة المصلحة لحسابات شركة الستوم باور انك الأعوام من 2000 حتى 2003م، وذلك بمحاسبة الشركة على أساس تقديري، وقد صدر بحقها قرار اللجنة الاستئنافية رقم (711) لعام 1427هـ وكذلك تطبيق المعالجة نفسها للأعوام اللاحقة من 2004م حتى 2007م.
وترى المصلحة أن موضوع شركة الستوم باور إيطاليا إس بيه إيه (إحدى الشركات الشقيقة المشاركة في الكونسوريتوم) هو نفس موضوع الشركة أعلاه التي تمت محاسبتها على أساس تقديري من حيث تقدير الإيرادات وخصم المواد الموردة تطبيقاً للقرار الوزاري رقم 2197/4 وتاريخ 26/3/1411هـ.
وأضافت المصلحة أن اللجنة الاستئنافية أصدرت القرار رقم (618) لعام 1426هـ الصادر في استئناف شركة هاريس كوربوريشن فرع المملكة، وكذلك القرار رقم (750) لعام 1428هـ الصادر في استئناف المصلحة على شركة التأمين على الحياة العالمية, وكلا القرارين أيدا وجهة نظر المصلحة بمحاسبة الشركات تقديرياً لعدم توافر كامل الشروط الواردة في التعميم الوزاري رقم 2877/4 وتاريخ 9/10/1403هـ والقرار الوزاري رقم 32/312 وتاريخ 27/1/1412هـ الواجب توافرها لقبول الحسابات أساساً لاحتساب الضريبة وقدمت المصلحة بناءً على طلب اللجنة أصل محضر وتقرير الفحص الميداني.

رأي اللجنة

بعد اطلاع اللجنة على القرار الابتدائي، وعلى الاستئناف المقدم، وما قدمه الطرفان من دفوع ومستندات، تبين أن محور الاستئناف يكمن في طلب المكلف الربط وفقاً للإقرارات والقوائم المالية المدققة المقدمة للمصلحة وإلغاء الربط التقديري، وذلك أن الشركة قدمت المستندات المطلوبة ولم تخالف معيار الإيرادات، وفي حين تتمسك المصلحة بإهدار الحسابات والربط بأسلوب تقديري تطبيقاً للقرار الوزاري رقم (32/312) لعام 1412هـ وتعميم المصلحة رقم (2877/4) لعام 1403هـ.
وترى اللجنة أن القوائم المالية لأي مكلف لكي يعتد بها وتكون أساساً لاحتساب الوعاء الضريبي يقتضي أن تكون مكتملة الأركان من حيث الإعداد والقياس والعرض والإفصاح، حيث إن القوائم المالية تعتمد بالدرجة الأولى على أحداث مالية مؤيدة بمستندات يمكن رجوع المراجع الداخلي أو الخارجي أو الفاحص الضريبي إليها فور طلبها دون تأجيل ذلك الطلب لأن هذا يعني بطريقة غير مباشرة عدم وجود المستند أو أنه يتم إعداده لاحقاً ويلزم تفصيل تلك الأحداث وقياسها دون إجمال أحداث مالية متفرقة في قيد محاسبي واحد، كما أن تأجيل قياس الأحداث المالية يؤدي إلى الإخلال بفترية القوائم المالية، وبدراسة اللجنة للموضوع وباطلاعها على محاضر وتقارير أعمال الفحص الميداني وما قدمه الطرفان من مستندات يتبين أن المكلف أقر وفي محضر الفحص بإرادته أن المستندات المؤيدة للأحداث المالية غير متوافرة في مقر فرع الشركة في المملكة ولكن يمكن استجلابها من المركز الرئيس في الخارج وإجمالها في قيود عامة دون التفاصيل، وما يؤكد عدم التزام المكلف بفترية القوائم المالية وبالتالي تأثيرها في احتساب الوعاء الضريبي أن تم قيد عملية خاصة بأحد مقاولي الباطن قيمتها (7.037.012) ريالا بقيد واحد بعد تلقي إشعار من المركز الرئيس في نهاية السنة المالية ولم يرفق مع هذا القيد أي مستندات تدل على تفاصيله، هذا من ناحية ومن ناحية أخرى فإن هناك التباسا لدى المكلف في إثبات إيرادات عقود الإنشاءات والخدمات الطويلة الأجل وفقا لطريقة نسبة الإنجاز حيث حددت الفقرة (110) من معيار الإيرادات الصادر من الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين أربعة شروط أساسية لإثبات الإيرادات وفقاً لطريقة نسبة الإنجاز هي إمكانية الوصول إلى تقديرات للإيرادات يعتمد عليها وتوافر درجة معقولة من التأكد من إمكانية تحصيل الإيرادات المترتبة على العقد، وإمكانية الوصول إلى تقديرات يمكن الاعتماد عليها للتكاليف المتعلقة بتنفيذ العقد حتى تاريخ قائمة المركز المالي، وإمكانية الوصول إلى تقديرات يمكن الاعتماد عليها للتكاليف اللازمة لاستكمال العقد وفي حالة عدم توافر أي من الشروط كل على حدة مع ما وفره المكلف للجنة من مستندات تبين عدم وجود درجة معقولة لتقدير الإيرادات والتكاليف وبالتالي قبولها كأساس لاحتساب نسبة الإنجاز ومن ثم تحديد الوعاء الضريبي.
وبناءً على ما سبق فإن اللجنة ترى رفض استئناف المكلف وتأييد القرار الابتدائي فيما قضي به من تأييد وجهة نظر المصلحة بتطبيقها الربط التقديري على الشركة لسنوات الخلاف.

غرامة التأخير

قضى قرار اللجنة الابتدائية في البند (ثانياً/2) بتأييد وجهة نظر المصلحة في فرض غرامة التأخير. وقد استأنف المكلف هذا البند، فذكر أن المصلحة فرضت الضريبة وغرامة التأخير على الشركة للأعوام موضوع الاعتراض على أساس أن الحسابات والإقرارات قد تم إعدادها بالمخالفة للقرار الوزاري رقم (32/312) لعام 1412هـ، إضافة إلى عدم الالتزام بمعيار الإيرادات عند إعداد الحسابات. ويرى المكلف أن الحسابات والإقرارات الضريبية تم إعدادها بطريقة نظامية ولا توجد مخالفة لمعيار الإيرادات أو مخالفة للقرار الوزاري رقم (32/312) لعام 1412هـ، كما أن إرسال المستندات الأصلية للمركز الرئيسي لا يعد سبباً كافياً لإهدار الحسابات, خصوصاً أن هذه المستندات قدمت إلى اللجنة الابتدائية قبل أن تصدر قرارها, وبناءً على ما تقدم وبانتفاء الأساس الذي بنت عليه المصلحة ربطها الجزافي فإنه لا يجب فرض غرامة تأخير استنادا إلى المادة 15 من النظام الضريبي والمنشور الدوري رقم (3) لعام 1379هـ.
وبعد اطلاع المصلحة على استئناف المكلف ذكرت أن المكلف أقر واعترف في مذكرة اعتراضه المقدمة للجنة الابتدائية الأولى (صفحة 5) بأن إقرارات عامي 1999م 2000م لم تكن مؤيدة بقوائم مالية ولا حسابات منتظمة، وبالتالي خرج الأمر من دائرة الخلاف إلى الاتفاق بمخالفة الأنظمة الضريبية وهنا يستحق فرض غرامة التأخير، كما أن باقي سنوات الاعتراض ينسحب عليها المبدأ نفسه, إذ إن الالتزام بالأنظمة الضريبية والقرارات الوزارية ومنها القرار الوزاري رقم 32/312 وتاريخ 27/1/1412هـ مطبق على عموم المكلفين ومخالفة تطبيقه تستوجب غرامة تأخير عن الفروق المستحقة.
بعد اطلاع اللجنة على القرار الابتدائي وعلى الاستئناف المقدم، وما قدمه الطرفان من دفوع ومستندات، تبين أن محور الاستئناف يكمن في طلب المكلف عدم احتساب غرامة تأخير على الضرائب التي نتجت عن إهدار الحسابات والربط بأسلوب تقديري بحجة أن الحسابات والإقرارات التي قدمت للمصلحة تم إعدادها وفقاً للنظام, وأنه لا توجد مخالفة لمعيار الإيرادات أو مخالفة للقرار الوزاري رقم 32/312 لعام 1412هـ، وأن إرسال المستندات الأصلية للمركز الرئيس لا يعد سبباً كافياً للإهدار، في حين تتمسك المصلحة بفرض غرامة التأخير بحجة أن المكلف لم يحتفظ بالمستندات المؤيدة في المملكة مخالفاً بذلك القرار الوزاري رقم 32/312 لعام 1412هـ، إضافة إلى أنه أقر بأن إقراراته لعامي 1999م و2000 لم تكن مؤيدة بقوائم مالية ولا حسابات منتظمة.
وبعد دراسة اللجنة للموضوع تبين لها أن الضرائب التي احتسبت المصلحة عليها غرامة تأخير ناتجة عن إهدار الحسابات والربط بأسلوب تقديري وترى اللجنة بالأغلبية أن إهدار الحسابات والربوط التقديري يعد من الموضوعات الخلافية التي تخضع للاجتهاد ولا يترتب على الضرائب التي ينتج عنها توجب غرامة التأخير وذلك تطبيقاً للمادة 15 من نظام ضريبة الدخل والمنشور الدوري رقم (3) لعام 1397هـ اللذين قضيا بأن غرامة التأخير تتوجب على المبالغ المتأخرة إذا كانت محكومة بقواعد نظامية واضحة وليست محلاً للاجتهاد والخلاف الحقيقي في وجهات النظر.
القرار
لكل ما تقدم قررت اللجنة الاستئنافية الضريبية ما يلي: أولاً: قبول الاستئناف المقدم من المكلف على قرار لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الأولى رقم 27 لعام 1427هـ من الناحية الشكلية. ثانياً: وفي الموضوع، رفض استئناف المكلف وتأييد القرار الابتدائي فيما قضى به من تأييد وجهة نظر المصلحة بتطبيقها للربط التقديري على الشركة لسنوات الخلاف، وتأييد استئناف المكلف في عدم احتساب غرامة تأخير على الضرائب التي نتجت عن إهدار الحسابات والربط بأسلوب تقديري وإلغاء القرار الابتدائي فيما قضي به في هذا الخصوص، يكون هذا القرار نهائيا بعد تصديق وزير المالية.

مدير عام الإدارة القانونية