رفض استئناف «الزكاة والدخل» ضد مكلف بعدم وجوب غرامة التأخير

اجتمعت اللجنة الاستئنافية الضريبية المشكلة في يوم الاثنين الموافق 22/4/1429هـ، وذلك للنظر في الاستئناف المقدم من مصلحة الزكاة والدخل (المصلحة) على قرار لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الثالثة رقم 19 لعام 1427هـ بشأن الربط الزكوي الضريبي الذي أجرته المصلحة (المكلف) للأعوام من 2001م حتى 2003م.
ودرست اللجنة القرار الابتدائي المستأنف، وما جاء بمذكرة الاستئناف المقدمة من المكلف، ومراجعة ما تم تقديمه من مستندات، في ضوء الأنظمة والتعليمات السارية على النحو التالي:

الناحية الشكلية
أخطرت لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الثالثة المصلحة بنسخة من قرارها رقم (19) لعام 1427هـ بموجب الخطاب رقم (157/3) وتاريخ 10/7/1427هـ واستلمته المصلحة بتاريخ 11/8/1427هـ، وقدمت استئنافها وقيد لدى هذه اللجنة برقم (1552/3) وتاريخ 24/8/1427هـ، وبذلك يكون الاستئناف المقدم من المصلحة مقبولاً من الناحية الشكلية لتقديمه من ذي صفة خلال المهلة النظامية، مستوفياً الشروط المنصوص عليها في اللائحة التنفيذية لنظام ضريبة الدخل.

الناحية الموضوعية
أولاً: ترحيل الخسائر لعام 2002م:
قضى قرار اللجنة الابتدائية في البند (ثانياً/2) منه بتأييد المكلف في ترحيل الخسائر لعام 2002م وترحيلها بنسبة 25 في المائة لعام 2003م وفقاً لحيثيات القرار.
وقد استأنفت المصلحة هذا البند من القرار وبالتحديد الجزء المتعلق بعام 2002م فذكرت أن القرار الوزاري رقم 1/398 وتاريخ 25/2/1421هـ حدد في البنود (3 و 4 و 5و 6) منه ضوابط ترحيل الخسائر، ثم صدر القرار الوزاري رقم 1729 وتاريخ 11/8/1424هـ ناصاً في البند الأول منه على ''إضافة للضوابط الواردة في القرار الوزاري رقم 1/398 الخاصة بتنفيذ قرار مجلس الوزراء الموقر رقم (3) وتاريخ 5/1/1421هـ فإنه يجب ألا تتجاوز الخسائر المرحلة المسموح بحسمها في سنة ضريبية نسبة 25 في المائة من الأرباح المحققة خلال تلك السنة..)، كما نص البند ثانياً منه على ''يعمل بهذا القرار من تاريخ صدوره''. مما يتضح معه أن مضمون القرار الوزاري رقم 1729 وحسبما ورد به نصاً أن تحديد الخسائر المرحلة المسموح بحسمها في سنة ضريبية بنسبة 25 في المائة إنما يعد ضابطاً إضافياً من الضوابط التي ينبغي التقيد بها جميعاً وذلك من تاريخ صدور القرار، ويكون ذلك التقيد والالتزام بهذه النسبة من تاريخ صدور القرار هو التطبيق على أي سنة ضريبية يتم الربط عليها من تاريخ صدوره، وهو ما ينطبق على عام 2002م، لأن الربط عن العام المذكور قد تم بخطاب المصلحة رقم 738/12 وتاريخ 10/2/1427هـ أي في تاريخ لاحق لصدور القرار الوزاري رقم 1729، وهو ما أكد عليه تعميم المصلحة رقم 1211/9 وتاريخ 2/3/1425هـ فيما تضمنه من أن القرار الوزاري رقم 1729 القاضي بترحيل الخسائر في حدود 25 في المائة من الأرباح المحققة يتم تطبيقه على السنوات الضريبية التي لم يصبح الربط نهائياً عليها في تاريخ إصدار القرار.
وبعد اطلاع المكلف على مذكرة الاستئناف المقدمة من المصلحة أفاد بمذكرته المؤرخة في 3/2/1429هـ أن القرار الوزاري رقم 1729 وتاريخ 11/8/1424هـ (الموافق 7/10/2003م) أدخل تغييراً جوهرياً على الإعفاء الممنوح للمكلفين بموجب القرار الوزاري رقم 1/398 وتاريخ 25/2/1421هـ (الموافق 30/4/2000م). وقد سمح القرار الوزاري رقم 1729 بخصم الخسائر المرحلة والمعدلة ضريبيا من السنوات السابقة بحدود 25 في المائة من الأرباح المعدلة ضريبياً للسنة، بينما سمح القرار الوزاري رقم 1/398 للمكلفين بخصم الخسائر المرحلة بالكامل دون تحديد لمبلغ الخسارة، كما أن القرار الوزاري 1729 لم يورد أي تفسير بشأن القرار الوزاري رقم 1/398 وإنما تضمن إشارة عامة إلى القرار الوزاري 1/398 لغرض لفت انتباه المكلفين إلى الموضوع مسار البحث والنقاش وهو ترحيل الخسائر ولم يكن الهدف من هذه الإشارة تطبيق القرار الوزاري رقم 1729 بأثر رجعي وبالتالي فإنه يجب التعامل مع القرار الوزاري 1729 باعتباره قراراً جديداً قائماً بذاته، كما أن القرار الوزاري رقم 1729 نص في البند(ثانياً) منه بوضوح على أن يطبق من تاريخ صدوره وهو 7/10/2003م. وطبقاً للمبدأ السائد والمتعارف عليه لأنظمة الضريبة فإنه يتم تطبيق أي أنظمة جديدة أو تعديلات على الأنظمة من تاريخ صدور واعتماد هذه الأنظمة أو التعديلات لتمكين المكلفين من تطبيق التوجيهات الجديدة عند تقديم الإقرارات الضريبية اللاحقة ولا يتم تطبيقها بأثر رجعي، وعلى سبيل المثال فإن البند رقم (6) من القرار الوزاري رقم 1/398 وتاريخ 25/2/1421هـ الذي سمح بترحيل الخسائر للسنوات اللاحقة نص على تطبيق هذا القرار على كافة السنوات التي تنتهي بعد إصدار القرار الوزاري 1/398، ومعنى ذلك أن التعديل سيتم تطبيقه على كافة السنوات المستقبلية . كما أن النظام الضريبي الجديد الصادر بموجب المرسوم الملكي رقم م /1 وتاريخ 15/1/1425هـ نص على أن يطبق على كافة السنوات التي تبدأ بعد 29/7/2004م، ومعنى ذلك أن مواد النظام الضريبي الجديد سيصبح العمل بها واجباً بعد تاريخ إصدار النظام . علاوةً على ذلك فقد وجه وزير المالية بخطابه رقم 902/ع /92 وتاريخ 13/3/1392هـ المصلحة بتطبيق التعميم رقم (3) لسنة 1389هـ اعتباراً من تاريخ صدوره وليس بأثر رجعي وذلك لغرض ضمان حصول المكلفين على معاملة متساوية.
وعلى ضوء ما ورد أعلاه فإن تطبيق القرارات الوزارية يكون بعد تاريخ صدورها ما لم ينص القرار الوزاري المعني بصفة محددة على وجوب تطبيقه بأثر رجعي. كما أنه في حالة تطبيق القرار الوزاري رقم 1729 على الشركات التي لم يتم إنهاء أوضاعها الضريبية في تاريخ صدور القرار الوزاري فإن ذلك سيؤدي إلى وقوع ظلم على العديد من مكلفي الضريبية وذلك لأن الربوط التي أجريت على المكلفين قبل 7 /10/2003م أخذت في الاعتبار خصم كامل مبالغ الخسائر المعتمدة، بينما يتم تحديد نسبة الخسائر المرحلة للمكلفين الذين يتم إنهاء أوضاعهم الضريبية بعد تاريخ 7 /10/2003م بنسبة 25 في المائة لنفس السنوات وبالتالي ولتفادي هذا الظلم فإنه يجب تطبيق القرار الوزاري رقم 1729 على السنوات المالية التي تبدأ بعد تاريخ صدوره وهو 7 /10/ 2003م.
وما ذكرته المصلحة بموجب التعميم رقم 1211/9 وتاريخ 2/3/1425هـ (الموافق 21/3/2004م) من أن القرار الوزاري واجب التطبيق على كافة السنوات بما في ذلك السنوات التي لم يتم إجراء الربط عليها عند صدور القرار الوزاري هو تفسير غير صحيح ولا يدعمه أي قرار وزاري ويتناقض مع ما ورد في الجزء الثاني من القرار الوزاري 1729 الصادر من قبل وزير المالية والذي ينص على وجوب التطبيق اعتباراً من تاريخ صدوره وهو 7/10/2003م، وطبقاً للمبادئ القانونية المتعارف عليها والسائدة فإنه يتم تصحيح أي نظام صادر معمول به من خلال نفس الجهة التي أصدرته أو جهة أخرى أعلى منها سلطة وعليه يرى المكلف أن تعميم المصلحة رقم 1211/9 لا ينطبق على السنوات المالية 2001م و2002م وذلك لأنه صدر في 21/4/2004م استناداً على القرار الوزاري رقم 1729 وتاريخ 7 /10/ 2003م وبالتالي فإنه لا يمكن تطبيقه بأثر رجعي على تلك السنوات.
وأضاف المكلف أن اللجنة الاستئنافية الضريبية أصدرت القرارين رقم (769) و(788) لعام 1428هـ اللذين أكدا على أحقية المكلف بخصم كامل مبلغ الخسائر المرحلة لسنة 2002م بواقع 100 في المائة من الأرباح المعدلة.

رأي اللجنة
بعد اطلاع اللجنة على القرار الابتدائي، وعلى الاستئناف المقدم، وما قدمه الطرفان من دفوع ومستندات، تبين أن محور الاستئناف يكمن في طلب المصلحة حسم الخسائر المرحلة في حدود 25 في المائة من أرباح عام 2002م تطبيقاً للقرار الوزاري رقم 1729 وتاريخ 11/8/1424هـ، في حين يتمسك المكلف بحسم كامل الخسائر على أساس أن القرار الوزاري رقم 1729 لعام 1424هـ لا ينطبق على عام 2002م.
وبعد دراسة اللجنة للموضوع واطلاعها على قرار مجلس الوزراء رقم (3) وتاريخ 5/1/1421هـ القاضي بالموافقة على مبدأ ترحيل الخسائر لسنوات قادمة دون تحديد مدة معينة، وكذلك قراري وزِير المالية رقم 1/398 وتاريخ 25/2/1421هـ ورقم 1729وتاريخ 11/8/1424هـ اللذين حددا الضوابط اللازمة لتنفيذ وتطبيق قرار مجلس الوزراء رقم (3) لعام 1421هـ، فإن اللجنة ترى أنه لا يجوز أن يضار المكلف بخصوص ترحيل الخسائر نتيجة لتأخر المصلحة في إجراء الربط الضريبي على السنوات المالية التي تنتهي بتواريخ تالية لصدور قرار مجلس الوزراء، لأن مبدأ ترحيل الخسائر يطبّق مباشرة على الخسائر المتحققة في السنوات المالية التي تلي صدور قرار مجلس الوزراء ويكون ذلك في السنة المالية التالية لتحقق تلك الخسائر وليس تاريخ الربط. وحيث إن القوائم المالية للمكلف متعلقة بالسنة المالية المنتهية في 31/12/2002م وبالتالي يحكمها قرار مجلس الوزراء رقم (3) بتاريخ 5/1/1421هـ الموافق 10/4/2000م في حين تم إجراء الربط عليها في تاريخ 10/2/1427هـ الموافق 10/3/2006م، لذا فإن اللجنة بالأغلبية ترى رفض استئناف المصلحة وتأييد القرار الابتدائي فيما قضى به بحسم الخسائر المرحلة من أرباح عام 2002م.
ثالثا: غرامة التأخير:
قضى قرار اللجنة الابتدائية في البند (ثانياً/3) بتأييد المكلف في عدم فرض غرامة التأخير وفقاً للحيثيات الواردة بالقرار.
وقد استأنفت المصلحة هذا البند من القرار فذكرت أنه فيما يتعلق بتأييد المكلف في عدم فرض غرامة تأخير فإن القرار الوزاري رقم 1729 وتاريخ 11/8/1424هـ الذي أضاف ضابطاً للضوابط الواردة في القرار 1/398 وتاريخ 25/2/1421هـ ممثلاً في ألا تتجاوز الخسائر المرحلة المسموح بحسمها في سنة ضريبية نسبة 25 في المائة من الأرباح المحققة خلال تلك السنة قد صدر في تاريخ سابق على انتهاء موعد تقديم المكلف لإقراره عن عام 2003م والذي ينتهي في 15/3/2004م الموافق 24/1/1425هـ، وبالتالي كان يجب على المكلف مراعاة مقتضى القرار الوزاري المذكور حين تقديم إقراره الضريبي عن العام المذكور وسداد الضريبة التي تستحق تبعاً لذلك في الموعد المقرر نظاماً، وهو ما لم يحدث من قبله. وأن تقيد المكلف بمقتضى القرار الوزاري المذكور حين تقديم إقراره الضريبي عن عام 2003م ليس محلاً للخلاف كما ورد في حيثيات القرار الابتدائي المستأنف بل هو مقتضى واضح لا خلاف بشأنه، وبالتالي فإنه ينطبق في شأن فرق الضريبة المستحق عن عام 2003م احتساب غرامة التأخير المقررة بموجب المادة الخامسة عشرة من النظام، وأكد عليه المنشور الدوري رقم (5) لعام 1393هـ.
وبعد اطلاع المكلف على مذكرة الاستئناف المقدمة من المصلحة أفاد بأنه مع عدم الإخلال بوجهة نظره الخاصة بعدم صحة إجراء المصلحة المتمثل في تطبيق القرار الوزاري رقم 1729 وكذلك عدم وجود مستحقات ضريبية واجبة السداد فإنه لا يوافق على فرض غرامة تأخير استناداً إلى أن (المكلف) قام بتقديم إقراره الضريبي/الزكوي وفقاً لما تقضي به الأنظمة الضريبية بالمملكة في الميعاد المحدد نظاماً وذلك بحسن نية، وقد نتجت غرامة التأخير عن تباين في تفسير النظام الضريبي بين البنك والمصلحة، وعليه فإن أي ضرائب إضافية تنتج عن اختلاف في وجهات النظر بشأن تفسير أحكام نظام الضريبة يجب ألا تخضع لغرامة التأخير وذلك أن المنشور الدوري رقم (3) لعام 1379هـ نص على ''أنه يكفي أن يقوم المكلف بالعمل الواجب عليه في الميعاد المحدد بالقانون لكي ينجو من توقيع الجزاء عليه بغرامة التأخير ولا عبرة بما تظهره التدقيقات من استحقاق ضرائب أخرى نتيجة خطأ غير مقصود في الأرباح، أو لبس في التطبيق أو لبس في المبدأ..''، هذا إضافة إلى أن القرار الوزاري رقم 1729 صدر في 7/10/2003م وبما أن مواعيد إيداع الإقرارات الضريبية المؤقتة والنهائية لعام 2002م قد حلت في 15/3/2003 و15/9/2003م، عليه فإن البنك لم يكن بإمكانه تطبيق القرار الوزاري المذكور فيما يتعلق بالإقرار الضريبي لعام 2002م . وبما أن الإجراء الذي طبقه البنك بشأن البند أعلاه تم وفقاً للقرار الوزاري رقم 1/398 الذي كان حيز التطبيق عند تقديم الإقرار الضريبي، عليه يجب عدم فرض ضرائب إضافية أو أي غرامة تأخير على البند المذكور. وحول استناد المصلحة إلى التعميم رقم (5) لسنة 1393هـ والذي أورد تفسيراً للتعميم رقم (3) لسنة 1379هـ الذي نص على ''في حالة أن فرق الضريبة على أرباح الشركات والأفراد نتج عند الفحص والتعديل من جانب المصلحة لا تستحق غرامة التأخير بصورة عامة إلا بعد ثبوت التأخير بانقضاء المواعيد المحددة على تاريخ المطالبة بقيمة الربط النهائي على هذه التعديلات وبموافقة المكلف أو بانقضاء المواعيد المحددة نظاماً، غير أنه يستثني من هذه القاعدة بعض الحالات التي يتكشف للمصلحة أن هذا التعديل الذي طرأ على بعض بنود المصروفات كان يتحتم على المكلف ذاته إجراؤه عند تقديم إقراره السنوي طبقاً لأحكام نظام ضريبة الدخل واللوائح والقرارات الصادرة''، وعليه وكما هو مبين في هذا التعميم فإن غرامة التأخير تفرض في حالة عدم إجراء المكلف للتعديلات قبل تقديم الإقرار السنوي، وحيث إن (المكلف) قد التزم التزاماً كاملاً بالأنظمة واللوائح والقرارات المعمول بها عند تقديم الإقرار الضريبي فإن غرامة التأخير لا تكون واجبة على البند المذكور. ولا شك أن اللجنة ستلاحظ أن البنك لم يكن بوسعه تطبيق ما نص عليه القرار الوزاري رقم 1729 عند تقديم الإقرار الضريبي للسنة المنتهية في 31/12/2002م حيث إن القرار الوزاري صدر في تاريخ 7/10/2003م في حين أن البنك قدم إقراره الضريبي النهائي لسنة 2002م قبل صدور القرار الوزاري المذكور.

القرار
لكل ما تقدم قررت اللجنة الاستئنافية الضريبية قبول الاستئناف المقدم من مصلحة الزكاة والدخل على قرار لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الثانية في جدة رقم (19) لعام 1427هـ من الناحية الشكلية.
وفي الموضوع رفض استئناف المصلحة وتأييد القرار الابتدائي فيما قضى به بحسم الخسائر المرحلة من أرباح عام 2002م، ورفض استئناف المصلحة وتأييد القرار الابتدائي فيما قضى به بعدم وجوب غرامة التأخير. وبذلك يكون هذا القرار نهائياً بعد تصديق وزير المالية.