تأييد قرار اللجنة الابتدائية بحسم استثمارات السندات الحكومية من عروض القنية التي لا تجب فيها الزكاة

تستعرض مصلحة الزكاة والدخل قضية زكوية تم عرضها على لجان الاعتراض ثم لجنة الاستئناف والقرار الصادر بشأنها. في يوم الإثنين الموافق 5/1/1429هـ اجتمعت اللجنة الاستئنافية الضريبية المشكلة بقرار مجلس الوزراء رقم (196) وتاريخ 24/7/1426هـ والمكلفة بخطاب وزير المالية رقم (1/7835) وتاريخ 6/8/1426هـ القاضي باستمرار اللجنة في نظر اعتراضات المكلفين والمصلحة على قرارات لجان الاعتراض الزكوية الابتدائية، وخطاب معاليه رقم (1/8590) وتاريخ 2/9/1426هـ القاضي أيضاً باستمرار اللجنة في نظر قرارات لجان الاعتراض الابتدائية الضريبية المستأنفة من قبل المكلفين والمصلحة مما يدخل ضمن النطاق الزمني لسريان نظام ضريبة الدخل الصادر بالمرسوم الملكي رقم (3321) وتاريخ 21/1/1370هـ وتعديلاته وفقاً لما جاء في الفقرة (ب) من المادة (80) من نظام ضريبة الدخل الصادر بالمرسوم الملكي رقم (م/1) وتاريخ 15/1/1425هـ وذلك للنظر في الاستئناف المقدم من مصلحة الزكاة والدخل (المصلحة) على قراري لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الثانية رقم 46 ورقم 47 لعام 1426هـ بشأن الربط الزكوي الذي أجرته المصلحة على الشركة (المكلف) للأعوام من 2001م حتى 2004م.
ودرست اللجنة القرار الابتدائي المستأنف، وما جاء في مذكرة الاستئناف المقدمة من المصلحة، ومراجعة ما تم تقديمه من مستندات، في ضوء الأنظمة والتعليمات السارية على النحو التالي:

الناحية الشكلية
أخطرت لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الثانية المصلحة بنسخة من قراريها رقم 46 ورقم 47 لعام 1426هـ بموجب خطابيها رقم (26/2) ورقم (27/2) بتاريخ 19/1/1427هـ، وقد قدمـت المصلحة استئنافها المقيد لدى هذه اللجنة برقم (1238/3) وتاريخ 26/1/1427هـ، وبذلك يكون الاستئناف المقدم من المصلحة مقبولاً من الناحية الشكلية لتقديمه من ذي صفة خلال المهلة النظامية، مستوفياً الشروط المنصوص عليها في اللائحة التنفيذية لنظام ضريبة الدخل.

الناحية الموضوعية
قضى قراري اللجنة الابتدائية في البند (ثانياً) منهما بتأييد اعتراض الشركة على بند سندات التنمية الحكومية للأعوام من 2001م وحتى 2004م طبقاً لحيثيات القرارين.
وقد استأنفت المصلحة هذين القرارين مؤكدة على وجهة نظرها الواردة في مذكرتيها المرفوعتين للجنة الابتدائية بالخطابين رقم 20/3767/4 في 6/8/1426هـ ورقم 20/4441/4 في 23/9/1426هـ متمسكة بتطبيق الخطاب الوزاري رقم 4/8676 في 24/12/1410هـ الذي قضى بأن الاستثمارات التي يتعين حسمها من وعاء الزكاة هي الاستثمارات غير المتداولة التي تجاوز بقاؤها سنة فأكثر في دفاتر البنك، أما الاستثمارات المتداولة فلا يجوز حسمها من وعاء الزكاة، وكذلك بتعميم المصلحة رقم 35/1 وتاريخ 2/3/1413هـ البند (20) الذي قضى بعدم حسم الاستثمارات في السندات الحكومية إذا ظهرت هذه الاستثمارات كأصول متداولة، وذكرت المصلحة أن القوائم المالية محل الاعتراض قد تم تصنيف الاستثمارات فيها إلى متداولة وغير متداولة، وحيث إن هذا التصنيف يرجع في الأصل إلى إرادة المكلف التي تؤكد واقع الحال، ولو لم تكن هذه السندات متداولة لما أقدمت الشركة على تصنيفها كاستثمارات متداولة، ومن ثم فإن هذه الاستثمارات تعد عروضاً تجارية تجب فيها الزكاة، وخاصة أنه لم يصدر إلغاء للخطاب الوزاري رقم 4/8676 وتاريخ 24/12/1410هـ، ومن ناحية أخرى، فقد أوضحت اللجنة الابتدائية في حيثياتها الرأي الشرعي في الموضوع على ضوء مضمون الفتويين الشرعيتين رقم (11497) وتاريخ 18/11/1408هـ ورقم 20476 وتاريخ 25/7/1419هـ، وانتهت إلى أن هذه الديون (الاستثمارات في السندات والأسهم) تجب فيها الزكاة شرعاً سواءً كانت حالة أو مؤجلة، مما يقتضي عدم حسم الاستثمارات من الوعاء الزكوي، ولا يغير من ذلك تصنيفها كاستثمارات طويلة أم قصيرة الأجل، متداولة أم غير متداولة، مما يؤكد وجهة نظر المصلحة في عدم خصم هذه الاستثمارات خاصة وأن تصنيفها تحت مسمى استثمارات متداولة راجع إلى إرادة ونية الشركة ومعايير ومبادئ المحاسبة.أما بخصوص التصنيف وفقاً للمعايير وما أفادت به الشركة من أن ذلك لا يغير من طبيعتها وأن الشركة طبقت المعيار، فترى المصلحة أن المحاسبة الزكوية الضريبية ليست ملزمة بالأخذ بجميع مبادئ ومعايير المحاسبة المالية، وإنما تأخذ منها ما يتطابق ويتماشى مع معايير المحاسبة الزكوية أو الضريبية وأهمها العبرة بواقع الحال. وذكرت المصلحة أن هذا الإجراء تأيد بقرار اللجنة الاستئنافية رقم 591 لعام 1426هـ المعتمد بالخطاب الوزاري رقم (1/5920) في 4/6/1426هـ في حالة مماثلة حيث انتهت حيثيات القرار إلى (وحيث أن المكلف قام بتصنيف هذه الاستثمارات كاستثمارات قصيرة الأجل تطبيقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها لأن أجل هذه الاستثمارات يحل خلال العام المالي التالي، وبما أن الأسلوب المعمول به في تحديد وعاء الزكاة هو أساس حقوق الملكية، وحيث إن هذه الاستثمارات المصنفة كأصول متداولة لم تصبح بعد إعادة تصنيفها ضمن العناصر التي تدخل في تحديد الوعاء، فإنه لا يمكن قبول حسم هذه الاستثمارات من وعاء الزكاة، ومن ثم رفض استئناف المكلف وتأييد المصلحة في عدم حسم الاستثمارات قصيرة الأجل من الوعاء الزكوي).
وقد قدم ممثلو المصلحة أثناء جلسة المناقشة مذكرة إضافية بخطابهم المؤرخ في 3/5/1428هـ أكدوا فيها أن موضوع الخلاف يتعلق باعتراض المكلف على عدم قيام المصلحة بحسم الاستثمار في السندات الحكومية التي صنفها المكلف نفسه في قوائمه المالية كاستثمارات متداولة وهي بالتالي عرض من عروض التجارة غير جائزة الحسم شرعاً. وذكروا أن رد المكلف على استئناف المصلحة لا جديد فيه، حيث استطرد في ذكر وقائع واستشهادات بعيدة عن الموضوع وفي غير محل الخلاف، مثل استشهاده بالقرار الوزاري رقم (32/925) وتاريخ 25/5/1409هـ، والخطاب الوزاري رقم (4/8804) وتاريخ 29/12/1410هـ وذلك لعلاقتهما بالاستثمارات غير المتداولة ويطبقان على السندات الحكومية طويلة الأجل، كما أن رد المكلف على هذه النقطة غير مقنع حيث ربطها بشرطين هما توافر النية ووجود قرائن تثبت عدم وجود عمليات بيع وشراء خلال العام المالي، ومعلوم أن النية محلها القلب ولا يمكن إثباتها مستندياً، وعدم وجود عمليات بيع وشراء خلال العام المالي لا يعفيها من كونها استثمارات قصيرة الأجل غير جائزة الحسم. وبعد اطلاع المكلف على استئناف المصلحة قدم مذكرة برقم 32/28 في 13/4/1428هـ ذكر فيها أن القرار الوزاري رقم (32/925) وتاريخ 25/5/1409هـ قد استثنى الاستثمارات في سندات التنمية الحكومية المحلية من قواعد وأحكام نظام جباية فريضة الزكاة الصادر بالمرسوم الملكي رقم (17/2/28/8634) وتاريخ 29/6/1370هـ والتعديلات التي أدخلت عليه على أساس أنها من عروض القنية التي لا تخضع لوعاء الزكاة بل تخضع أرباحها فقط، وذلك تشجيعاً وحثاً للبنوك على شراء تلك السندات الحكومية المحلية، فالاستثمارات في السندات الحكومية المحلية لها طبيعتها وأحكامها الخاصة المستثناة من الأحكام العامة المطبقة على الاستثمارات في الأوراق المالية الأخرى من أسهم أو سندات حيث أنها في الأصل استثمار بهدف القنية وليس بهدف التجارة لأنه لا يوجد سعر لتداول السندات حتى تكون عروض تجارة، كما أن لها تواريخ استحقاق محددة لا يمكن تحصيل قيمتها قبل حلول تواريخ استحقاقها وبالتالي فهي عروض قنية.
كما أن الخطاب الوزاري رقم (4/8804) وتاريخ 29/12/1410هـ المبني على القرار الوزاري رقم (32/925) وتاريخ 25/5/1409هـ قضى بتأييد ما انتهى إليه محافظ مؤسسة النقد العربي السعودي بخطابه رقم 784م ظ/م أ وتاريخ 12/11/1410هـ المتضمن أنه طالما أن الاستثمار في السندات الحكومية المحلية يعتبر من قبيل الاستثمارات المالية المقتناة لغرض الاحتفاظ بها والاستفادة من ريعها فإن حكمها في هذه الحالة حكم عروض القنية أسوة بالاستثمار في الأوراق المالية طويلة الأجل والتي تحسم من وعاء الزكاة وذلك رغبة في توحيد الهدف من الإعفاء وهو تشجيع الإقدام على شراء هذه السندات بما يخدم الاقتصاد الوطني ولأهمية استقرار التطبيق الزكوي على سندات التنمية الحكومية يسري هذا الإعفاء على الورقة المالية ذاتها بحيث يستفيد من هذا الإعفاء من يقتنيها لمدة سنة أو أكثر سواء كان شركة أو مؤسسة أو شخصا طبيعيا دون تفرقة بين مكلف وآخر. وبذلك فإن الخطاب الوزاري المذكور قضى بتأييد سريان القرار الوزاري المذكور على جميع الشركات والمؤسسات التي تشتري هذه السندات أسوة بالبنوك لاتحاد العلة في عدم الخضوع وهي كونها من عروض القنية.وذكر المكلف أن التعميدات والشهادات الصادرة من البنوك تثبت أن نية الشركة هي الاحتفاظ بالسندات لفترة سنة أو أكثر بهدف الاستفادة من عائدها إلى حين تاريخ استحقاقها المحدد، وحيث إنه لا يمكن تحصيل قيمة هذه السندات قبل حلول تاريخ استحقاقها، وأن شهادات البنوك تثبت عدم وجود عمليات بيع وشراء خلال فترة الاستحقاق، هذا إلى جانب أن أساس الاستثمارات في تلك السندات قد تم بموجب تعميدات صدرت للبنوك المستثمر فيها محدداً فيها مدة الاستثمار في تلك السندات سنة أو أكثر فالسندات الحكومية بهذه الصفة تكون من عروض القنية وتتفق مع ما استقر عليه قضاء اللجنة الاستئنافية في حالات سابقة منها القرار رقم (471) لعام 1425هـ والقرار رقم (543) لعام 1426هـ، كما تتفق مع مقتضى الخطاب الوزاري رقم (4/8804) وتاريخ 29/12/1410هـ الذي وضع قيداً لحق المصلحة في الرجوع على المكلف الزكوي المستثمر في السندات الحكومية.كما أن تصنيف الاستثمارات في السندات الحكومية في القوائم المالية جاء استجابة لمتطلبات المعايير المحاسبية المتعارف عليها، وبالأخص الفقرة (596) من معيار العرض والإفصاح العام، الذي يتطلب إدراج السندات ضمن الأصول المتداولة أو قصيرة الأجل وذلك طبقاً للفترات المتبقية على استحقاقها في نهاية كل سنة مالية وبصرف النظر عن تاريخ شراء السنـد، وأن هذا التصنيف هو مجرد عرض للقوائم المالية ولا يغير من حقيقة أن هذه السندات هي من عروض القنية التي يتم اقتناؤها لغرض الاحتفاظ بها لفترة طويلة للاستفادة من ريعها في جلب إيراد للشركة، وقد حققت الشركة دخلاً من هذه السندات تم التصريح عنه ضمن الإيرادات الخاضعة للزكاة.فواقع الحال يؤكد أن هذا التصنيف لا يرجع إلى إرادة ونية الشركة وإنما هو تطبيق لمعيار العرض والإفصاح العام.كما أن الخطاب الوزاري رقم (4/8676) وتاريخ 24/12/1410هـ، الذي تحتج به المصلحة لا ينطبق على حالة الاستثمارات في السندات الحكومية المحلية التي اعتبرها الخطاب الوزاري رقم (4/8804) وتاريخ 29/12/1410هـ من قبيل الاستثمارات المالية المقتناة لغرض الاحتفاظ بها والاستفادة من ريعها، وحكمها حكم عروض القنية التي تحسم من وعاء الزكاة.كما أن الخطاب الوزاري رقم (4/8676) وتاريخ 24/12/1410هـ ميّز بين عروض التجارة وعروض القنية وفقاً لمدة الاحتفاظ بها في دفاتر المكلف وليس وفقاً للتصنيف الوارد في القوائم المالية بين قصيرة وطويلة الأجل، كما أن الفقرة رقم (20) من تعميم المصلحة رقم (35/1) وتاريخ 2/3/1413هـ لم تقض بأن تصنيف السندات الحكومية في القوائم المالية كأصول متداولة يحتم اعتبارها من عروض التجارة الخاضعة للزكاة، حيث أن نية الاحتفاظ بالسندات لمدة سنة أو أكثر يعد قرينة على أنها تمثل استثمارات طويلة الأجل يتعين حسمها من الوعاء الزكوي.وفي حالة الشركة فإن أساس الاستثمار في السندات الحكومية قد تم بموجب تعميدات صدرت للبنوك المستثمر فيها محدداً فيها مدة الاستثمار في تلك السندات سنة أو أكثر، كما أن الشهادات التي حصلت عليها الشركة من البنوك تثبت عدم وجود عمليات بيع وشراء خلال فترة الاستحقاق والتي تمتد لسنة أو أكثر وهو ما يؤكد أن نية الشركة هي الاحتفاظ بالسندات لفترة سنة أو أكثر بهدف الاستفادة من عائدها إلى حين تاريخ استحقاقها المحدد فهي بالتالي من عروض القنية التي يتعين حسمها من الوعاء الزكوي.كما أن تفسير المصلحة في الفقرة رقم 20 من تعميمها رقم (35/1) وتاريخ 2/3/1413هـ لا يتفق مع مقاصد الخطاب الوزاري رقم 4/8804 وتاريخ 29/12/1410هـ الذي وضع قيداً لحق المصلحة في الرجوع على المكلف الزكوي المستثمر في السندات الحكومية المحلية.
كما أن استشهاد المصلحة بقرار لجنة الاستئناف الزكوية الضريبية رقم (591) لعام 1426هـ الذي قضى بعدم قبول حسم الاستثمارات المصنفة قصيرة الأجل في القوائم المالية من الوعاء الزكوي جاء منافياً لما استقر عليه قضاء اللجنة الاستئنافية في حالات سابقة ومنها – على سبيل المثال - القرار رقم (471) لعام 1425هـ والقرار رقم (543) لعام 1426هـ من ضرورة توافر شرطين أساسيين لكي يعتبر الاستثمار من عروض القنية والسماح بحسمه لأغراض الربط الزكوي، وهذان الشرطان هما توافر النية الموثقة من صاحب صلاحية لدى المستثمر مقدماً قبل عملية الاستثمار، وتوافر قرائن تثبت عدم وجود عمليات بيع وشراء خلال العام المالي.وهذان الشرطان قد تحققا في حالة الشركة. وتعزيزاً لوجهة نظره قدم المكلف رفق خطابه رقم 115/28 وتاريخ 27/12/1428هـ صورة من قرار مجلس إدارة الشركة رقم 18/86/97 وتاريخ 26/5/1428هـ الذي قرر بموجبه مجلس الإدارة في اجتماعه رقم 86 وتاريخ 23/5/1427هـ الموافق 24/8/1997م الاستثمار في السندات الحكومية لآجال متوسطة (من سنة إلى خمس سنوات) لضمان خفض الزكاة السنوية وزيادة الأرباح الإضافية وجدولة ذلك لضمان تغطية احتياجات الإنفاق الضرورية وصرف الأرباح . كما أن جعل تطبيق المعايير المحاسبية المتعارف عليها مقدماً على أحكام الشريعة الإسلامية التي أكد عليها المرسوم الملكي رقم (577) لعام 1376هـ جاء منافياً لما استقر عليه قضاء اللجنة الاستئنافية في قرارها رقم (649) لعام 1427هـ.
كما أن احتجاج المصلحة بما أوضحته اللجنة الابتدائية في حيثيات قرارها بشأن الرأي الشرعي وبما اعتبرته المصلحة تأكيداً لصحة وجهة نظرها في عدم حسم الاستثمارات في السندات الحكومية مردود عليه بأن الخطاب الوزاري رقم (4/8804) وتاريخ 29/12/1410هـ المبني على القرار الوزاري رقم (32/925) وتاريخ 25/5/1409هـ قد وضع قيداً لحق المصلحة في الرجوع على المكلف الزكوي المستثمر في السندات الحكومية المحلية بتأكيده على إعفاء الاستثمار في سندات التنمية الحكومية المحلية من الخضوع لنظام جباية فريضة الزكاة ولا يغير من ذلك تصنيفها في القوائم المالية كاستثمارات طويلة الأجل أو قصيرة الأجل، متداولة أو غير متداولة، فالكل من عروض القنية التي لا تخضع للزكاة والتي لا يحق للمصلحة الرجوع فيها على المكلف الزكوي المستثمر في السندات الحكومية المحلية.
أما احتجاج المصلحة بأن المحاسبة الزكوية الضريبية ليست ملزمة بالأخذ بجميع مبادئ ومعايير المحاسبة المالية، وإنما تأخذ منها ما يتطابق ويتماشى مع معايير المحاسبة الزكوية أو الضريبية، فمردود عليه بأن المصلحة تدرك أنه لا يوجد معايير خاصة بالزكاة وإنما تخضع لما يصدره وزير المالية من تعليمات نظامية تنفيذية، ومنها التعليمات الواردة بالخطاب الوزاري المبني على القرار الوزاري المنوه عنهما أعلاه التي تشير إلى أن الاستثمارات في السندات الحكومية من عروض القنية التي لا تخضع للزكاة، ولذا فإن التصنيف الوارد في القوائم المالية لا يغير من كونها عروض قنية وإنما جاء تطبيقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها التي ترى ضرورة تبويب أو عرض السندات التي تستحق في السنة التالية ضمن الموجودات المتداولة. فهذا التصنيف لا يرجع إلى إرادة ونية الشركة، كما تدعيه المصلحة، وإنما هو تطبيق لمعيار العرض والإفصاح العام.
رأي اللجنة
بعد اطلاع اللجنة على القرارين الابتدائيين المستأنفين، وعلى الاستئناف المقدم، وما قدمه الطرفان من دفوع ومستندات، تبين للجنة أن محور الاستئناف يكمن في طلب المصلحة عدم حسم الاستثمارات في سندات التنمية الحكومية للأعوام من 2001م إلى 2004م باعتبارها استثمارات في عروض تجارة تجب فيها الزكاة في حين يرى المكلف حسم هذه الاستثمارات باعتبارها استثمارات في عروض قنية لا تجب فيها الزكاة.
وترى اللجنة أنه لابد من توافر شرطين لاعتبار الاستثمار ضمن الاستثمارات طويلة الأجل، وهما توافر النية الموثقة من صاحب صلاحية قبل صدور القرار في الاستثمار وذلك تطبيقاً لنص الفقرة 108 من معيار الاستثمار في الأوراق المالية الصادر عن الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين، وعدم وجود عمليات تداول (حركة) تمت خلال العام على تلك الاستثمارات.وبإطلاع اللجنة على قرار مجلس إدارة شركة أسمنت القصيم رقم 18/86/97 وتاريخ 26/5/1418هـ والذي أشير فيه في فقرته الثانية إلى قرار الاستثمار في السندات الحكومية لآجال متوسطة من سنة إلى خمس سنوات، وكذلك بيان حركة الاستثمار في السندات الحكومية للسنوات من 2001م إلى 2004م ومطابقتها مع كشوف حسابات المكلف لدى البنوك تبين للجنة توافر الشرطين المشار إليهما أعلاه وبالتالي فإن هذه الاستثمارات تعد في حكم عروض القنية ويجب حسمها من الوعاء الزكوي طبقاً للقاعدة المذكورة آنفاً، وترى اللجنة بالأغلبية رفض استئناف المصلحة وتأييد القرارين الابتدائيين فيما قضيا به في هذا الخصوص.

القرار
لكل ما تقدم, قررت اللجنة الاستئنافية الضريبية ما يلي: أولاً، قبول الاستئناف المقدم من مصلحة الزكاة والدخل على قراري لجنة الاعتراض الابتدائية الزكوية الضريبية الثانية رقم 46 ورقم 47 لعام 1426هـ من الناحية الشكلية.
ثانياً: وفي الموضوع، رفض استئناف المصلحة وتأييد قراري اللجنة الابتدائية فيما قضيا به من تأييد اعتراض الشركة على بند السندات الحكومية للأعوام من 2001م إلى 2004م. ثالثاً: يكون هذا القرار نهائياً بعد تصديق وزير المالية.